Zakwaterowanie i inne świadczenia Oddelegowanych za granicę

Czy poniesione koszty stanowią przychód dla pracownika ?

Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze
• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe
• różnego rodzaju dodatki
• nagrody
• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone zapracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF).

Przepisy ustawy o PDOF nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to, powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.894.2024.2.DJ.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.
Zdaniem TK, na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że obowiązku podatkowego nie rodzą bowiem takie nieodpłatne świadczenia, które:
1.
zostały w szczególności spełnione bez zgody pracownika
2.
nie przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, gdyż zostały spełnione w interesie pracodawcy oraz
3.
są dostępne w sposób ogólny, a co za tym idzie nie można ich przypisać konkretnej osobie (jest ogólnie dostępne dla wszystkich).

O nie powstaniu przychodu z tytułu otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń decyduje łączne spełnienie określonych wyżej przesłanek.

Jednym z kryteriów, które należy wziąć pod uwagę to kwalifikacja świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy. Kolejnym, ustalenie jego wysokości na konkretnego pracownika. W przypadku braku określenia wysokości przychodu po stronie tej osoby nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Orzecznictwo sądów

Niekorzystne dla oddelegowanych pracowników orzeczenia stwierdzające o powstaniu przychodu z tytułu zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania zapadły m.in. w wyrokach NSA:
z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 107/21
z 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1435/19 oraz
z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18.
Od sierpnia 2023 r. nastąpiła zmiana linii orzeczniczej ze względu na wyroki NSA oraz WSA potwierdzające, że zakwaterowanie i koszty transportu pracowników delegowanych, nawet jeśli są pokryte przez pracodawcę, nie stanowią przychodu tych pracowników. Sądy zaczęły powoływać się na argumentację odwołującą się do definicji wynagrodzenia pracownika delegowanego oraz odnosić się do rozpoznawania dodatkowych świadczeń dla pracownika w czasie delegowania, w oparciu o przepisy unijne, regulujące kwestię delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (zgodnie z tymi przepisami, pracodawca ma obowiązek zapewnić koszty transportu, wyżywienia czy zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu).

Korzystne dla pracowników stanowisko NSA zajął w wyrokach:
z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21 i II FSK 243/21 oraz
z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21 i II FSK 1332/21.

W wyroku z 6 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 609/21 dotyczącym zapewnienia zakwaterowania oddelegowanym pracownikom a powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników (…).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r. II FSK 434/21
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Spółka podała, że świadczy na terenie kraju oraz państw Unii Europejskiej usługi prefabrykacji oraz montażu rurociągów technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesyłowych. Zatrudnia pracowników, których stałym miejscem pracy jest jej siedziba, ale przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują tam pracę na podstawie przeniesienia służbowego, nie otrzymując diet i innych świadczeń właściwych dla podróży służbowej, natomiast skarżąca zapewnia im nieodpłatnie miejsca noclegowe w wynajętych kwaterach lub hotelach pracowniczych. Skarżąca zadała pytanie, czy opisana sytuacja powoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia, zajmując stanowisko, że ponieważ delegowanie pracowników do pracy za granicą leży w interesie pracodawcy, a nie pracowników, z nieodpłatnego zakwaterowania nie uzyskują oni przychodów ze stosunku pracy, a na skarżącej nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
NSA wywiódł, że nie negując prawidłowości wykładni przepisów prawa krajowego, przeprowadzonej między innymi w tworzących stabilną linię orzeczniczą wyrokach, na które powołał się organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a zgodnie z którą świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku obowiązku nałożonego powszechnie obowiązującymi przepisami prawa pracy, zapewnia on oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub pokrywa koszty tego zakwaterowania, stanowią dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF należy dostrzec specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. Szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. W ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące – między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika. Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne w pełni podziela i potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wojewódzkie sądy administracyjne uznały podobnie:
WSA w Gliwicach wyrok z dnia 25 marca 2025 r. sygn. I SA/Gl 940/24
WSA w Warszawie wyrok z dnia 25 marca 2025 r. sygn. III SA/Wa 2962/24
WSA w Gliwicach wyrok z dnia 12 marca 2025 r. sygn. I SA/Gl 1127/24.

Stanowisko organów podatkowych.

Organy podatkowe uznają, że oddelegowany pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy z tytułu korzystania z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę mieszkania.
Pismo z dnia 4 czerwca 2025 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej  0115-KDIT2.4011.220.2025.1.KC
Skutki podatkowe zapewnienia noclegów pracownikom delegowanym.
Przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy zapewnienie noclegów pracownikom delegowanym przez pracodawcę stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.
Firma prowadząca działalność gospodarczą na terytorium RP oraz poza jej granicami, delegująca pracowników w celu realizacji kontraktów. Pracownicy są delegowani na podstawie aneksów do umów o pracę, które określają miejsce realizacji kontraktów. Delegowanie jest obowiązkowe dla pracowników i stanowi warunek zatrudnienia. Firma zapewnia zakwaterowanie w pobliżu miejsc realizacji kontraktów, co jest niezbędne do efektywnej realizacji zleceń.
Stanowisko organu
Organ podatkowy uznał, że wartość zapewnionych przez pracodawcę noclegów stanowi przychód pracowników, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że świadczenie to spełnia warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny, jest dobrowolne, leży w interesie pracownika, przynosi mu korzyść majątkową, i jest możliwe do zindywidualizowania oraz wycenienia.
Wartość tych świadczeń powinna być doliczona do wynagrodzenia pracowników i opodatkowana. Przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia do wysokości 500 zł miesięcznie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków.

Pismo z dnia 26 maja 2025 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-3.4011.278.2025.1.GG
Skutki podatkowe zapewnienia noclegu i przejazdu oddelegowanym pracownikom.
Pracodawca delegujący pracowników/zleceniobiorców do pracy za granicą. Pracownicy/zleceniobiorcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia. Pracodawca pokrywa koszty noclegu i przejazdu dla oddelegowanych pracowników/zleceniobiorców.
Stanowisko organu.
Wartość sfinansowanych przez pracodawcę noclegów i kosztów przejazdu stanowi dla oddelegowanych pracowników/zleceniobiorców przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca jako płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń. Pracodawca delegujący pracowników/zleceniobiorców do pracy za granicą musi uwzględniać wartość noclegów i przejazdów jako przychód pracowników/zleceniobiorców, co wiąże się z obowiązkiem obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Stanowisko pracodawcy, który uznał, że nie musi opodatkować tych świadczeń, zostało uznane za nieprawidłowe.

Pismo z dnia 20 maja 2025 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDWT.4011.17.2025.1.AK
Skutki podatkowe otrzymania bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu od pracodawcy.
Przedmiotem sprawy jest ocena skutków podatkowych otrzymania przez pracownika bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy. Pracownik, będący polskim rezydentem podatkowym, został oddelegowany do pracy w Rumunii na podstawie porozumienia stron w sprawie zmian warunków umowy o pracę. Pracodawca zapewnił mu bezpłatne zakwaterowanie oraz zwrot kosztów powrotu do domu, co było warunkiem zgody pracownika na oddelegowanie.
Stanowisko organu
Wartość otrzymanego nieodpłatnie zakwaterowania i zwrotu kosztów transportu stanowi dla pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu. Pracodawca jest zobowiązany obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń oraz wykazać wartość tego przychodu w informacji PIT-11.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 marca 2025 r.
0113-KDIPT2-3.4011.65.2025.2.GG.
Interpretacja dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom noclegu i przejazdu.
Opis stanu faktycznego
Firma w ramach prowadzenia działalności gospodarczej pozyskuje zlecenia od klientów, kontrahentów nie tylko z terenu Polski, ale również z krajów Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej. W celu realizacji zleceń Spółka oddelegowuje swoich pracowników do pracy na terenie danego państwa celem wykonania zleconych prac. Pracodawca działa zgodnie z dyrektywą 96/71/WE dot. delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie UE. Oddelegowując pracowników Pracodawca pokrywa wszystkie koszty związane z zakwaterowaniem pracowników jak: hotele, prywatne kwatery. Świadczenie w postaci opłat za zakwaterowanie pracodawca ujmuje w przychodach pracowników, zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Wartość noclegu w przeliczeniu na danego pracownika, jest każdorazowo ujmowana w wynagrodzeniu danego pracownika (co miesiąc) oraz naliczany i odprowadzany jest od tego podatek, stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a ustawy o PDOF.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 marca 2025 r.
nr 0112-KDIL2-1.4011.77.2025.2.KF
Skutki podatkowe zakwaterowania pracowników oddelegowanych.
(…) Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę i oddelegowuje ich do pracy na rynkach zewnętrznych, zarówno w kraju jak i zagranicą. Pracownicy otrzymują aneksy do umów o pracę, które określają warunki pracy i płacy, w tym zmiany miejsca pracy. Spółka zapewnia pracownikom zakwaterowanie w pokojach wieloosobowych na czas realizacji zadań poza siedzibą spółki. Czy sfinansowane i udostępnione zakwaterowanie pracownikom oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów spółki (zarówno w kraju jak i zagranicą) stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy o PDOF?
Stanowisko organu
Stanowisko spółki, że sfinansowanie i udostępnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy nie stanowi ich przychodu, jest nieprawidłowe. Organ uznał, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników może korzystać ze zwolnienia do wysokości 500 zł miesięcznie.

Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z tego samego dnia 27 marca 2025 r. 0113-KDIPT2-3.4011.66.2025.2.GG.