Zakwaterowanie i zwrot za przejazd przychodem

Oddelegowanie za granicę pracowników i zleceniobiorców

To już trzecia w tym roku interpretacja Dyrektora KIS z kwalifikacją przychodów tytułem zakwaterowania pracowników i zleceniobiorców oddelegowanych do pracy za granicę. 

Pierwsza:
https://www.hrkadryiplace.pl/koszty-zakwaterowania-przychodem-ze-stosunku-pracy/

Dwie kolejne:

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 marca 2025 r.
0113-KDIPT2-3.4011.65.2025.2.GG.
Interpretacja dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom noclegu i przejazdu.
Opis stanu faktycznego
Firma w ramach prowadzenia działalności gospodarczej pozyskuje zlecenia od klientów, kontrahentów nie tylko z terenu Polski, ale również z krajów Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej. W celu realizacji zleceń Spółka oddelegowuje swoich pracowników do pracy na terenie danego państwa celem wykonania zleconych prac. Pracodawca działa zgodnie z dyrektywą 96/71/WE dot. delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie UE. Oddelegowując pracowników Pracodawca pokrywa wszystkie koszty związane z zakwaterowaniem pracowników jak: hotele, prywatne kwatery. Świadczenie w postaci opłat za zakwaterowanie pracodawca ujmuje w przychodach pracowników, zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Wartość noclegu w przeliczeniu na danego pracownika, jest każdorazowo ujmowana w wynagrodzeniu danego pracownika (co miesiąc) oraz naliczany i odprowadzany jest od tego podatek, stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a ustawy o PDOF.
Dodatkowe informacje dotyczące przedstawionej sprawy:
Miejscem stałego zamieszkania pracowników jest teren Polski. Pracownicy oddelegowani zatrudnieni są głównie na podstawie umowy o pracę, ale również umowy zlecenie. Oddelegowani pracownicy do świadczenia pracy za granicą nie spełniają przesłanek wynikających z art. 77⁵ Kodeksu pracy i nie otrzymują należności z tego tytułu. Na czas oddelegowania otrzymują aneksy do umów wskazujące na miejsce świadczenia pracy za granicą. Pracownicy nie otrzymali świadczenia z tytułu zakwaterowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF.
Pytanie.
Czy pracodawca jest zobowiązany do ujmowania i opodatkowania w wynagrodzeniu pracowników oddelegowanych, wartości noclegów i kosztów przejazdu jako nieodpłatne świadczenie?
Państwa stanowisko w sprawie.
Pracodawca przy oddelegowaniu pracowników nie jest zobowiązany przepisami polskiego prawa pracy do zrekompensowania pracownikowi wydatków noclegowych, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 ⁽⁵⁾ ustawy – Kodeks pracy. Jedynie unijna dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, wprost mówi, że pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Firma nie chce obciążać samych pracowników szukaniem noclegów i robi to za nich. Znajdując noclegi/hotele firma zazwyczaj od razu musi dokonać płatności/przelewów. Pracownicy mają się skupić tylko na wykonaniu pracy. Pracownicy nie są chętni aby samodzielnie tracić czas na poszukiwanie noclegów a tym samym dokonywać samodzielnej płatności za nie.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 z którego wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, mogą być uznane takie świadczenia, które:
1)
zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie)
2)
zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść
3)
korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Pracownik jest wysyłany do pracy za granicę przez pracodawcę, a tym samym nie korzysta z noclegu i dojazdu w pełni dobrowolnie. Jedzie za granicę w interesie pracodawcy (to pracodawca przyjął od klienta zlecenie wymagające zagranicznego wyjazdu). Pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu czy zorganizowanego dojazdu. Pracodawca nie może uznać, że pracownik staje się bogatszy z tytułu opłacenia przez pracodawcę przejazdu z jednego miejsca do drugiego podczas oddelegowania oraz zapewnienia noclegu. Z kolei, żeby można było mówić o uniknięciu wydatku, pracownik musi chcieć go ponieść, a żaden z oddelegowanych pracowników nie chce ponosić takiego wydatku. Następnie jeżeli pracodawca oddelegował pracownika i wskazał mu miejsce pobytu i miejsce pracy, pracownik nie uniknie wydatku, gdyż gdyby pracodawca go nie wysłał, to pracownik po prostu nie ponosiłby tych kosztów. Ponadto wszyscy oddelegowani pracownicy ponoszą swoje opłaty mieszkaniowe w Polsce, gdzie zamieszkują (stale miejsce zamieszkania jest na terenie Polski, a wyjazd jest tylko na czas wykonania danej pracy), a zatem absurdem byłoby ponoszenie dodatkowych wydatków przez nich w czasie wykonywania pracy w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Celem wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w miejscu pracy.
Według Państwa opinii wartość noclegów oraz przejazdu nie musi i nie powinna stanowić nieodpłatnego świadczenia dla pracowników oraz nie musi i nie powinna być przedmiotem opodatkowania przy wyliczaniu wynagrodzenia pracowników. Jeżeli nie jest koniecznym ujmowanie tego w przychodach pracowników to wołałaby tego nie robić i nie ponosić dodatkowego obciążenia podatkowego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:
(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że: sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu-element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.
Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji-nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia, bądź pracy na czarno.
Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy BHP) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).
Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Natomiast instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednakże należy wskazać, że ww. dyrektywa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem bezpośrednim, co potwierdza wyrok NSA z 23 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1094/18, w ramach którego wyraźnie wskazano, że argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad „delegowania pracowników w ramach świadczenia usług”, nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PDOF (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Tym samym wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu. W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy – w tej sprawie poza granicami kraju – powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać z podróżą służbową. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretne miejsce świadczenia pracy przez pracownika za granicą (wskazane w aneksie do umowy o pracę).
W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie nocleg i przejazd, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.
W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (w aneksie do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku związanego z noclegiem i przejazdem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z tych względów, przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci noclegu i przejazdu następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom finansują Państwo noclegi i przejazd. Posiadają Państwo zatem informacje, na podstawie których są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz danego pracownika, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Z tych też względów przyjęcie przez pracownika świadczenia w noclegu i przejazdu następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników i to tym konkretnym pracownikom zapewniają Państwo noclegi i przejazd. W oparciu o posiadane dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika.
Powyższe argumenty mają zastosowanie również do świadczeń oferowanych osobie zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia. Wówczas osoba taka uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF. Z uwagi na powyższe, wartość noclegów i kosztów przejazdu stanowi dla oddelegowanych pracowników przychód w rozumieniu ustawy o PDOF. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Od wartości tych świadczeń, jako płatnik, mają Państwo obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z tego samego dnia 27 marca 2025 r.
0113-KDIPT2-3.4011.66.2025.2.GG.